Вопросы по отпускному резерву | Журнал «Главная книга» | № 4 за 2019 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Форумы Консультации Формы Калькуляторы
Статьи Справочники Семинары Календари Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ
Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 февраля 2019 г.

Содержание журнала № 4 за 2019 г.
АКТУАЛЬНО ОСН УСН ЕНВД ЕСХН
Л.А. Елина,
ведущий эксперт
Обязательно ли создавать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете? Есть ли различия в правилах формирования и использования бухгалтерского и налогового резерва? Как правильно сформировать отпускной резерв по состоянию на конец года в бухучете и для целей налогообложения прибыли? Ответы на эти и другие вопросы читайте в нашей статье.

Вопросы по отпускному резерву

Резерв на оплату отпусков в бухучете — это оценочное обязательство

В Положении по ведению бухучета и бухотчетности № 34н раньше было указано, что «в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам...»п. 72 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н. Сейчас такой нормы в нем нет.
В ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства...» приведено довольно много примеров ситуаций, которые требуют формирования оценочных обязательств. Наличие неотгулянных дней отпуска работников в тексте ПБУ не упомянутоприложение № 1 к ПБУ 8/2010. Означает ли это, что резерв на оплату отпусков в бухучете создавать не обязательно?

— Нет, такой вывод сделать нельзя. В ПБУ 8/2010 приведены условия, при которых организация должна признать оценочное обязательство. И все они выполняются в отношении обязательства по оплате отпусков работникамп. 5 ПБУ 8/2010:

организация должна по правилам Трудового кодексагл. 19 ТК РФ предоставить и оплатить отпуск работникам либо выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск в определенных случаях;

выплата отпускных или компенсации приведет к уменьшению экономических выгод организации;

сумма отпускных или компенсации может быть определена.

Именно поэтому Минфин неоднократно разъяснял, что обязательства по оплате отпусков должны отражаться в бухучете в качестве оценочных обязательствПисьма Минфина от 19.04.2012 № 07-02-06/110, от 14.06.2011 № 07-02-06/107.

Отражаются обязательства по оплате отпусков на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010.

В бухучете для некоторых малых предприятий есть исключения

У нас небольшая организация. Работники регулярно ходят в отпуск. Можем ли мы не создавать резерв на предстоящую оплату отпусков ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете?

— Для целей налога на прибыль создание резерва на оплату отпусков не обязательно. Организация должна решить, будет ли она создавать резерв или нет, и закрепить такое решение в своей учетной политике для целей налогообложенияп. 1 ст. 324.1 НК РФ.

Работники редко ходят в отпуск? Это нехорошо. У них накапливается усталость, у вас растет отпускной резерв

Работники редко ходят в отпуск? Это нехорошо. У них накапливается усталость, у вас растет отпускной резерв

В бухучете ситуация иная. Только организации, применяющие упрощенные способы ведения бухучета, могут не отражать оценочные обязательства, в том числе не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникамп. 3 ПБУ 8/2010; п. 20 Информации Минфина от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016. Не имеют права на упрощенный бухучет, в частности, организации, чья отчетность подлежит обязательному аудитуч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Если ваша организация имеет право вести бухучет упрощенно, то можете не создавать такой резерв. Зафиксируйте свое решение в учетной политике для целей бухучета.

Если же у вас такого права нет, то создавать отпускной резерв придется. Ведь то, что работники регулярно ходят в отпуск, не отменяет того, что по состоянию на 31.12.2018 ваши работники наверняка успели заработать хотя бы по несколько дней отпуска, которые они еще не отгуляли. В целом сумма, которая потребуется на оплату таких дней, может быть существенной. И она должна быть отражена в балансе. Значит, игнорировать ее нельзя.

Правила использования налогового и бухгалтерского резерва — разные

Если мы создали отпускной резерв в налоговом и бухгалтерском учете, можно ли за счет такого резерва выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск увольняемому работнику?

— Выплачивая работнику компенсацию за неиспользованный отпуск, организация тем самым исполняет обязательство перед ним. Следовательно, уменьшается созданный оценочный резерв в бухучете. Поэтому компенсацию за неиспользованный отпуск (а также страховые взносы с нее) в бухучете надо списывать за счет отпускного резервап. 21 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

Однако в налоговом учете правила другие. За счет созданного резерва можно начислять только суммы отпускных работникам и начисленные на них страховые взносып. 1 ст. 324.1 НК РФ. Компенсация за неиспользованный отпуск должна сразу учитываться в налоговых расходах на оплату трудаПисьмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29.

Как прием новых работников повлияет на отпускной резерв

Мы в налоговом учете определили предельный размер отпускного резерва. Если в течение года к нам в организацию устроятся новые работники, надо ли будет увеличивать этот предельный размер? И как прием новых работников повлияет на бухгалтерский отпускной резерв?

— Действительно, для целей налогообложения прибыли при формировании отпускного налогового резерва на следующий год надо в начале года рассчитать предельную сумму отчислений в резервп. 1 ст. 324.1 НК РФ.

В НК не закреплены правила ее расчета. Однако предельная сумма отчислений должна быть экономически обоснованна и документально подтвержденап. 1 ст. 252 НК РФ. Можно в качестве предельной устанавливать сумму, рассчитанную на основе предполагаемых расходов на оплату отпусков. Ее можно определить, к примеру, ориентируясь на продолжительность запланированных отпусков на предстоящий год и данные о величине зарплаты работников с учетом страховых взносов.

Затем надо рассчитать ежемесячный процент отчислений в резервп. 1 ст. 324.1 НК РФ:

Ежемесячный процент отчислений в резерв

Рассчитанные на предстоящий год суммы предельного размера отпускного резерва и ежемесячного процента отчислений в него надо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

На основе полученных данных определяется сумма ежемесячных отчислений в резервст. 324.1 НК РФ:

Сумма ежемесячных отчислений в резерв

Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату труда, а сами отпускные и начисляемые с них страховые взносы — нет (они начисляются за счет созданного резерва)п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ. Отчисления в отпускной резерв надо делать до тех пор, пока сумма резерва не достигнет предельного размера.

Поэтому если в вашей организации появятся новые работники, то начисляемая им зарплата и соответствующие ей обязательные страховые взносы будут участвовать в расчете суммы ежемесячных отчислений в резерв. Тем самым быстрее будет достигнута предельная сумма отчислений в него.

Некоторым работникам, к примеру «вредникам», полагается дополнительный ежегодный отпуск. На него также нужно формировать резерв

Некоторым работникам, к примеру «вредникам», полагается дополнительный ежегодный отпуск. На него также нужно формировать резерв

Пересматривать эту предельную сумму не надо — НК не дает такой возможности. Лишь в конце года при инвентаризации налогового резерва можно будет сделать корректировки, если они будут необходимы.

Учтите, что если новые работники возьмут оплачиваемый отпуск, то их отпускные (как и соответствующие страховые взносы) надо будет начислять за счет созданного резерва. Не имеет значения, что такие отпуска не были учтены при расчете предельной суммы налогового резерва.

В бухучете иная ситуация. Вы можете создавать оценочное обязательство раз в полугодие, раз в квартал или раз в месяц (в зависимости от длительности отчетного периода, принятой учетной политики и иных факторов). Как только у новых работников появится право на дни оплачиваемого отпуска, обязательство вашей организации по его оплате придется учитывать при формировании отпускного резервап. 15 ПБУ 8/2010.

Если сумма выплачиваемых отпускных больше созданного резерва

У нас в организации получилось так, что до конца 2018 г. не хватило резерва, созданного для оплаты отпусков. Что надо было делать: доначислять резерв, уходить в «минус» резерва либо списывать превышение как начисление отпускных без резерва сразу на затраты?

— Это зависит от того, о каком учете (резерве) идет речь: бухгалтерском или налоговом. Когда созданного в бухучете резерва на оплату отпусков не хватает для выплаты отпускных и начисляемых на них страховых взносов, то сумму превышения таких расходов над резервом надо сразу учесть как самостоятельный бухгалтерский зарплатный расходп. 21 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01 (приложение).

В налоговом учете сумма превышения начисленных отпускных над суммой созданного резерва не должна учитываться в качестве самостоятельного расхода вплоть до конца года. Только после проведения годовой инвентаризации сумму перерасхода резерва можно учесть в качестве расходов по состоянию на 31 декабряп. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Влияние на резерв старых неотгулянных отпусков

У работников есть дни неотгулянных отпусков, накопленные за несколько лет. При формировании отпускного резерва надо учитывать неотгулянные дни отпуска, накопившиеся у работников за последние 3 года или со дня прихода к нам?

— В бухгалтерском и налоговом учете разные подходы к решению этого вопроса. Начнем с бухучета. В нем отпускной резерв — это оценочное обязательство, которое должно покрыть обязательства организации, связанные с оплатой отпуска работникам либо выплатой им компенсаций за неиспользованный отпускПисьма Минфина от 19.04.2012 № 07-02-06/110, от 14.06.2011 № 07-02-06/107. Следовательно, для определения суммы бухгалтерского резерва надо учитывать все неотгулянные дни отпуска, накопившиеся у работников.

Внимание

При увольнении работник имеет право на компенсацию за все неиспользованные дни отпуска. Независимо от того, за какой трудовой год они начислены: в пределах последних 3 лет или ранееч. 1 ст. 127 ТК РФ; Постановление КС от 25.10.2018 № 38-П.

Перейдем теперь к налоговому резерву. Цель его создания — равномерное распределение предстоящих расходов на оплату отпусков в течение годап. 1 ст. 324.1 НК РФ. При этом ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников. Значит, в одном календарном году работник может использовать и 28 дней заработанного отпуска, и 56, и болееПисьмо Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401.

Даже если работник заработал (накопил) дни отпуска, но в предстоящем году собирается использовать их не полностью, а частично, то при расчете суммы налогового резерва надо учесть лишь дни отпуска, запланированные на соответствующий год. Именно поэтому прежде, чем определять предельную сумму такого резерва, надо составить график отпусков на следующий год.

Считаем недоиспользованный налоговый резерв

Для целей налогообложения прибыли по состоянию на 31.12.2018 нам надо определить недоиспользованную сумму резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Ее надо включить в доход. Как правильно рассчитать эту сумму?

— Если организация приняла решение в следующем году не формировать отпускной резерв, то весь остаток налогового резерва надо учесть во внереализационных доходахпп. 3, 5 ст. 324.1 НК РФ.

В противном случае — если в 2019 г. организация в соответствии с принятой учетной политикой продолжит создавать резерв для целей налогообложения прибыли — резерв может иметь остаток. Он может образоваться, если часть запланированных отпусков, под которые был создан резерв, не была использованапп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ; Постановление 15 ААС от 20.12.2016 № 15АП-10075/2016. Поэтому в конце года надо определить сумму остатка:

Остаток налогового резерва на оплату отпусков, переносимый на 2019 г.

При определении по итогам года количества неиспользованных дней отпуска надо брать только дни текущего периода (прошедшего 2018 г.) — без учета прошлых летп. 4 ст. 324.1 НК РФ; Письма Минфина от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43925, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507, от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4. Иначе могут быть завышены расходы, а база по налогу на прибыль — занижена. А это, в свою очередь, может привести к претензиям проверяющих, доначислениям налога на прибыль, штрафам и пеням.

В одном судебном споре рассматривалась такая ситуация. Организация, создающая налоговый отпускной резерв, при его формировании учитывала в расходах суммы, связанные с предстоящей оплатой неиспользованных отпусков за все прошлые периоды. При этом на следующий год переносился остаток резерва, рассчитанный с учетом всех неиспользованных дней отпуска (а не только за прошедший год). Однако заявлений работников о переносе отпусков с одного года на другой не было, как не было отметок о таком переносе в графике отпусков и в личных карточках работников. С учетом этого судьи согласились с инспекцией, что организация завысила сумму переходящего остатка резерваПостановление АС СЗО от 18.12.2017 № Ф07-14770/2017.

После определения суммы переходящего на 2019 г. остатка налогового резерва можно рассчитать неиспользованную сумму резерва, которую надо включить во внереализационные доходыПисьмо Минфина от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46; п. 5 ст. 324.1 НК РФ; Постановление Президиума ВАС от 26.04.2005 № 14295/04:

Недоиспользованная сумма налогового резерва на оплату отпусков

Кстати, если остаток налогового резерва, который можно перенести на следующий год, больше реального остатка резерва по состоянию на конец года, то на разницу надо сделать доначисления в резерв. Эта сумма учитывается как расходы на оплату трудап. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Резерв был слишком большой? Пересчитывать ФОТ не придется

Создаем резерв на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли. Отчисления в него учитываются как расходы на оплату труда. От общей суммы ФОТ зависит и сумма представительских расходов, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли. По итогам 2018 г. выявилось, что зарезервированная сумма больше, чем надо для оплаты отпускных. Часть остатка резерва надо включить во внереализационные доходы. Нужно ли из-за этого пересчитывать ФОТ и, как следствие, сумму представительских расходов?

— Исключение из показателей расходов на оплату труда разницы, выявленной по итогам инвентаризации резервов на конец налогового периода, не предусмотрено законодательствомабз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ. И Минфин с этим согласенПисьмо Минфина от 04.08.2015 № 03-03-10/45103. Следовательно, не потребуется пересчитывать и предельную сумму представительских расходов.

Оплачиваем за счет резерва отпуск, переходящий на следующий год

Работник ушел в отпуск с 20.12.2018 по 25.01.2019. При определении итоговой суммы налогового резерва по состоянию на 31.12.2018 можем ли мы полностью учесть сумму отпускных? Смущает то, что если бы мы не создавали резерв, то отпускные пришлось бы делить между 2018 и 2019 гг.

— По мнению Минфина, если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, организация должна признать расходы в каждом из этих периодов пропорционально приходящимся на них дням отпускап. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147. Однако такое правило действует лишь в случае, когда отпускной резерв в налоговом учете не создается.

Если же вы создали такой резерв, то все начисляемые отпускные надо списывать за счет него (при условии достаточности суммы резерва)ст. 324.1 НК РФ. Причем не имеет значения, переходит ли отпуск работника на следующий год или нет.

Понравилась ли вам статья?
  • Почему оценка снижена?
  • Есть ошибки
    Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
  • Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
  • Нет ответа по поставленные вопросы
  • Аргументы неубедительны
  • Ничего нового не нашел
  • Нужно больше примеров
  • Тема не актуальна
  • Статья появилась слишком поздно
  • Слишком много слов
  • Другое
    Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Поставить оценку

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Отпуска»:

2020 г.

2019 г.

2018 г.

НЕ ПРОПУСТИТЕ
РСВ за 9 месяцев
КОРОНАВИРУС
ПОЛЕЗНОЕ
Свежий номер журнала Главная книга
ОПРОС
Удалось ли вам использовать пандемию коронавируса как форс-мажор?
Да, нам снизили административный штраф
Да, контрагент не стал требовать пени за просрочку
Нет, никому нет дела до наших проблем
ИНДЕКСЫ
в России Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.4%
июль 2020 г.
45000000
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

4.25%
ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Презентация диплома ACCA «Финансы и управление бизнесом» на русском языкеAeroAdmin октябрь 2020
Содержание
Нужное