Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 сентября 2014 г.
Содержание журнала № 18 за 2014 г.Оценочные обязательства: все, что вы хотели знать
Порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об оценочных обязательствах
Обязанность признавать оценочные обязательства предусмотрена ПБУ
Кто должен применять ПБУ 8/2010
ПБУ
Но ждет ли компанию какая-либо ответственность за неприменение ПБУ
За грубое нарушение правил ведения бухучета на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. может пострадать руководитель компани
Но если отчетность компании проверяют аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ
Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно
Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.
Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.
Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.
Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.
Резерв не создается и в отношении обычных обязательст
Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств
Когда возникают оценочные обязательства
Оценочные обязательства могут возникнуть, наприме
- из норм законодательства, судебных решений, договоров. К примеру, согласно условиям договора производитель предоставляет покупателям гарантии и принимает на себя обязательство исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение года со дня продажи. Исходя из прошлого опыта, можно предположить, что по продажам будут иметься претензии, соответственно, создается резерв. Из трудовых договоров у организации возникают обязательства по предоставлению и оплате отпусков работникам;
- в результате каких-либо действий организации, когда другие лица уверены, что компания выполнит свои обещания. Это не юридические обязанности компании, они могут сложиться из практики или публичных заявлений компании. Скажем, магазин розничной торговли проводит политику возврата потраченных денег недовольным покупкой клиентам в течение еще одного месяца после окончания сроков, установленных законом. Объявление об этом опубликовано при входе в магазин. Из опыта прошлых продаж известно, что найдется определенная часть покупателей, недовольных покупкой и желающих вернуть свои деньги. И это неизбежно приведет к расходам;
- в связи с тем, что
из-за предстоящего закрытия подразделения организациип. 11 ПБУ 8/2010 будут уволены работники, которым нужно выплатить выходное пособие и компенсацию за неиспользованный отпуск, и расторгнуты некоторые договоры с контрагентами, которым, возможно, придется заплатить штрафы. Но для того чтобы организация сформировала резерв на затраты по реструктуризации, должны выполняться еще два обязательных условия:
1) у компании есть подробный план предстоящей реструктуризации, определяющий, в частности, примерные расходы;
2) руководство приступило к его выполнению и объявило о нем тем, кого затрагивает реструктуризация (в нашем примере — заказчикам разосланы письма с предупреждением о необходимости поиска альтернативных источников поставок, а работникам подразделения вручены уведомления о предстоящем увольнении);
- по заведомо убыточному договору. Если организация еще до его исполнения знает, что она понесет убытки при выполнении своих обязательств по нему (расходы на исполнение больше ожидаемой выручки), а за расторжение этого договора ей придется заплатить существенный штраф. Оценочное обязательство признается в меньшей из сумм — штрафа или убытка от исполнения договор
апример 6 к приложению № 1 ПБУ 8/2010; Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв создается в том месяце, когда было установлено, что договор оказался убыточным.
Резерв по оценочным обязательствам создается в бухучете при одновременном выполнении следующих услови
УСЛОВИЕ 1. У организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать.
Например, компания взяла в аренду основное средство и обязана его вернуть арендодателю в отремонтированном виде. Событие уже произошло — договор заключен и может быть исполнен, объект получен и эксплуатируется. Несмотря на то что затраты только предстоят, у организации уже есть обязательство и по нему нужно создать резерв.
УСЛОВИЕ 2. Вероятность того, что при погашении обязательства организация понесет расходы, составляет более 50%.
УСЛОВИЕ 3. Можно обоснованно (надежно) оценить затраты, которые потребуются для исполнения обязательства.
Посмотрим, как выполняются условия признания оценочных обязательств, на примере заведомо убыточного договора. Допустим, фирма подписала договор на строительство здания, но к строительству еще не приступила. Через месяц резко выросли цены на стройматериалы, и стало понятно, что строить невыгодно (прибыли не будет). Но и отказываться от выполнения договора дорого
В этом случае прошлое событие — это подписание договора с обязательством построить здание. Избежать этой обязанности компания не может. Точнее, может, но тогда ее ждут штрафы, то есть расходы придется понести в любом случае (либо убыток, либо неустойка). Сумму потерь тоже можно точно посчитать (штраф известен из условий договора, а величину убытка можно оценить исходя из цен на материалы).
Если не выполняется хотя бы один обязательный критерий признания оценочного обязательства, то резерв не создается, а вместо него признается условное обязательство.
Условное обязательство в бухучете не отражается, о нем можно упомянуть в пояснениях к отчетност
Примером условного обязательства может являться заключение договора факторинга с регрессом, при котором фактор, не получив денег с покупателей, имеет право через определенный срок, указанный в договоре, потребовать их с поставщика. Если на отчетную дату срок оплаты покупателем и, соответственно, срок регресса еще не наступил, то у организации-поставщика, продавшей долг, оценочного обязательства не возникает.
Проверять наличие оценочных обязательств и создавать резерв нужно:
- <или>на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату). Это идеальный, но очень трудозатратный вариант;
- <или>на последнее число каждого квартала. Это оптимальный вариант;
- <или>только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют учредителям только годовую отчетность.
При этом на следующие отчетные даты могут возникать и новые условия, влияющие на решение организации сформировать резерв (это может быть новый закон или иные условия). То есть компания должна регулярно проводить мониторинг своих хозяйственных рисков и их оценку. Причем этим должен заниматься не бухгалтер, а финансовые специалисты, юристы, эксперты.
Так, вернемся к предыдущему примеру. Если на следующую отчетную дату срок оплаты должника прошел, а деньги к фактору так и не поступили, обязанность по расчетам с фактором переходит к поставщику. И существует высокая вероятность, что фактор потребует оплаты по договору. Тогда поставщик отражает в учете резерв по оценочному обязательству.
Как определить сумму резерва
Скажем, вы определились, что у вашей компании есть оценочное обязательство. Теперь нужно рассчитать сумму, на которую будем формировать резерв. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ
При расчете величины резерва надо придерживаться некоторых правил. Покажем на примерах.
Пример 1. Определение суммы резерва по судебному иску
/ условие / По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе заключения юристов сделан вывод, что более вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Ожидается, что с вероятностью 80% сумма потерь составит
/ решение / Сначала считаем среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала:
- (300 тыс. руб. + 500 тыс. руб.) / 2 = 400 тыс. руб. — вероятность 80%;
- (600 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) / 2 = 800 тыс. руб. — вероятность 20%.
В качестве суммы резерва принимается средневзвешенная величина:
400 тыс. руб. х 0,80 + 800 тыс. руб. х 0,20 = 480 тыс. руб.
Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухучете в размере 480 тыс. руб.
Если предполагаемый срок платежа по оценочному обязательству превышает 12 месяцев после отчетной даты, то при расчете размера резерва нужно учитывать ставку дисконтировани
Пример 2. Определение суммы резерва с учетом ставки дисконтирования
/ условие / Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2014 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства — 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства — 15 июля 2016 г. Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 14%.
/ решение / Считаем стоимость оценочного обязательства на отчетную дату (она называется приведенной стоимостью).
Определяем КД: 1 / (1 +
Итак, смотрим, что же у нас получилось по годам.
Дата | Расходы, увеличивающие сумму оценочного обязательства, тыс. руб. | Приведенная стоимость оценочного обязательства, тыс. руб. |
31 декабря 2014 г. | — | 1232,4 (1500 тыс. руб. х 0,8216) |
31 декабря 2015 г. | 172,5 (1232,4 тыс. руб. х 0,14) | 1404,9 (1232,4 тыс. руб. + 172,5 тыс. руб.) |
30 июня 2016 г.* | 95,1 (1404,9 тыс. руб. х 0,0677**) | 1500,0 (1404,9 тыс. руб. + 95,1 тыс. руб.) |
* Для упрощения расчетов принято решение определить приведенную стоимость исходя из периода отсрочки 1 год 6 месяцев, то есть до 30.06.2016. Оставшиеся до момента оплаты 15 дней
** Полугодовая ставка дисконтирования равна 6,77%.
Ежегодно сумма оценочного обязательства будет увеличиваться в связи с ростом его приведенной стоимости.
Еще хотелось бы несколько слов сказать о формировании резерва по заведомо убыточным договора
Пример 3. Определение суммы резерва по убыточным договорам
/ условие / Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Ожидаемая выручка составляет 800 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1100 тыс. руб. (без НДС). На отчетную дату компания еще не начала исполнять свои обязательства по договору. Неустойка за расторжение договора составит 400 тыс. руб.
/ решение / Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его исполнение (1100 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (800 тыс. руб.). Убыток составит 300 тыс. руб. (1100 тыс. руб. – 800 тыс. руб.). А если компания откажется от исполнения договора, то должна будет заплатить неустойку (400 тыс. руб.).
В таком случае оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора (300 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (400 тыс. руб.).
Если бы организация решила все-таки расторгнуть договор и заплатить штраф, то в учете была бы отражена именно сумма штрафных санкций (400 тыс. руб.).
Отражаем обязательства в бухучете и отчетности
Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходо
В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:
Содержание операции | Дт | Кт |
Начислено оценочное обязательство | 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» | 96 «Резервы предстоящих расходов» |
Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.
Содержание операции | Дт | Кт |
Погашено оценочное обязательство | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи» |
Продолжение примера 3
Давайте посмотрим на проводки по формированию и списанию резерва по заведомо убыточному договору.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
На отчетную дату | |||
Начислено оценочное обязательство в размере чистого убытка | 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 300 |
На дату исполнения приговора | |||
Отражена выручка | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 90, субсчет «Выручка» | 800 |
Отражены затраты на производство продукции | 90, субсчет «Себестоимость продаж» | 43 «Готовая продукция» | 1100 |
Погашено оценочное обязательство | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 90, субсчет «Себестоимость продаж» | 300 |
Если начисленного ранее резерва не хватило для погашения обязательств, то сумму превышения фактических затрат отражают в учете в общем порядке, то есть сразу относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочи
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
Погашено оценочное обязательство | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» | 80 |
Отражена дополнительная сумма по решению суда сверх величины ранее созданного резерва | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» | 76, субсчет «Расчеты по претензиям» | 20 |
В случае когда на погашение обязательства потребовалась меньшая сумма, чем та, которая была отнесена в резерв, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в состав прочих доходов организаци
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
Погашено оценочное обязательство | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» | 30 |
Списана неиспользованная сумма резерва по штрафу (45 тыс. руб. – 30 тыс. руб.) | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» | 15 |
Рост приведенной стоимости, происходящий при дисконтировании оценочного обязательства, признается в качестве затрат по займам в прочих расхода
Продолжение примера 2
На основании произведенного расчета будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, тыс. руб. |
По состоянию на 31.12.2014 | |||
Начислено оценочное обязательство | 20 «Основное производство» | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 1232,4 |
По состоянию на 31.12.2015 | |||
Увеличение размера оценочного обязательства | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 172,5 |
По состоянию на 30.06.2016 | |||
Увеличение размера оценочного обязательства | 91, субсчет «Прочие расходы» | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 95,1 |
В годовой бухгалтерской отчетности оценочное обязательство отражается так:
- на 31 декабря
2014 г. — 1232 тыс. руб.; - на 31 декабря
2015 г. — 1405 тыс. руб.; - на 31 декабря
2016 г. — 1500 тыс. руб.
Заметим, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные обязательства должны представляться раздельн
В балансе сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо счета 96) отражается по строке «Оценочные обязательства»: для краткосрочных обязательств это строка баланса 1540, для долгосрочных — 1430.
В отчете о финансовых результатах сумма резерва включается в расходы (по обычным видам деятельности или прочим). Ежегодное увеличение суммы оценочного обязательства (если используется ставка дисконтирования) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате».
Информацию обо всех оценочных обязательствах нужно отразить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в таблице 7 «Оценочные обязательства».
***
Применение ПБУ